Bestuurlijke boete voor medeplegers

Belastingsadviseurs zullen met lede ogen hebben toegezien hoe op p 1 juli 2009 de Vierde tranche van de Algemene wet Bestuursrecht (Awb) in werking trad. Met de invoering van de Vierde tranche is het namelijk mogelijk geworden om medeplegers een bestuurlijke boete op te leggen. Deze wijziging heeft tot gevolg dat belastingadviseurs nu ook onderwerp kunnen worden van de bestuurlijke boete indien zij hebben meegewerkt aan een foutieve belastingopgave. Dit was voor de inwerkingtreding van de Vierde tranche onmogelijk. In het onderstaande wordt een korte uiteenzetting gegeven van de reikwijdte van de bepaling en de gevolgen voor belastingadviseurs.

Artikel 5:40 juncto 5:1 lid 2 Awb maakt het voor bestuursorganen mogelijk om aan medeplegers van overtredingen van bestuursrechterlijke voorschriften (artikel 5:1 lid 1 Awb juncto art. 5:1 lid 2 Awb) een bestuurlijke boete op te leggen. De Memorie van Toelichting (MvT) geeft aan dat bij het begrip overtreding twee elementen van belang zijn. Ten eerste moet er sprake zijn van een gedraging. Volgens de MvT moet het begrip gedraging in de ruimst mogelijk zin worden opgevat. Derhalve omvat het ook een nalaten, zoals het niet voldoen aan een wettelijke verplichting. Hierbij kan gedacht worden aan het niet doen van een wettelijk verplichte aangifte. Tevens kan onder het begrip ‘gedraging’ het laten bestaan van een verboden toestand worden verstaan.

Ten tweede moet het om een gedraging gaan die in strijd is met een wettelijk voorschrift. Het is van belang om hierbij te vermelden dat enkel degene tegen wie het voorschrift zich richt, het voorschrift kan overtreden. De meeste bestuurlijke voorschriften richten zich namelijk niet tot een ieder, maar juist tot personen, instellingen en groepen die een bepaalde kwaliteit bezitten. Uit artikel 5:41 Awb blijkt overigens dat een bestuurlijke boete slechts kan worden opgelegd voor verwijtbare gedragingen. Er moet derhalve sprake zijn van schuld, waarbij schuld in aansluiting op artikel 6 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) als daderschap dient te worden opgevat. Als het daderschap vaststaat, mag schuld in de zin van verwijtbaarheid worden verondersteld, mits tegenbewijs mogelijk is. Hieraan wordt voldaan, omdat de overtreder altijd een beroep kan doen op de afwezigheid van alle schuld.

Medeplegen
Maar wanneer kan iemand als medepleger van een overtreding worden aangemerkt? Voor de invulling van het begrip medeplegen heeft de wetgever aansluiting gezocht bij artikel 47 van het Wetboek van Strafrecht (WvSr.). Volgens de MvT is er sprake van medeplegen indien twee of meer personen gezamenlijk een delict plegen. Voor beboetbaarheid als medepleger is dan niet vereist dat de medeplegers ieder afzonderlijk alle bestanddelen van het delict – in dit geval de overtreding van een bestuursrechtelijk voorschrift – vervullen, mits er maar sprake is van bewuste samenwerking en gezamenlijke uitvoering. Bovendien is een vereiste voor medeplegerschap dat de normgeadresseerde zelf ook deelneemt aan de overtreding. Medeplegen impliceert derhalve dat de fysieke dader en de normadressaat de normschending gezamenlijk uitvoeren door bewust samen te werken en dat zij daarbij beide verwijtbaar handelen.

Een en ander houdt in dat een belastingadviseur, die tot de belastingplichtige gerichte normen overtreedt in bepaalde gevallen als medepleger kan worden beschouwd. In de parlementaire geschiedenis wordt een voorbeeld geschetst. Er moet gedacht worden aan een situatie waarbij een ondernemer en zijn belastingadviseur na gezamenlijk overleg hebben besloten dat de belastingadviseur, als gemachtigde van de ondernemer, in de aangifte niet het door de belastingadviseur berekende bedrag opgeeft maar een nihilaangifte doet. Indien de belastingadviseur enkel zelf verwijtbaar zou handelen – dus zonder ruggespraak met de betreffende normadressaat – kan hij overigens niet langs de bestuursrechterlijke weg worden beboet, aangezien niet voldaan is aan het samenwerkingscriterium. In een dergelijk geval is het echter wel mogelijk om de belastingadviseur strafrechtelijk te vervolgen.

Voor de toepassing van het instrument van de bestuurlijke boete is het voorts van belang om kort stil te staan bij het verschil tussen medeplegen en medeplichtigheid. Deze vormen van daderschap kunnen namelijk dicht bij elkaar liggen, waardoor ze in sommige gevallen moeilijk van elkaar te onderscheiden zijn. Aangezien medeplichtigheid in de Vierde tranche niet als beboetbaar feit is gemeld , kan het voor vermeende medeplegers van een bepaald wettelijk voorschrift lonen om aan te tonen dat zij hooguit medeplichtig zijn geweest aan de overtreding en dat hun handelen niet als medeplegen kwalificeert.

Het onderscheid tussen medeplegen en medeplichtigheid ligt in het feit dat de medeplichtige een ondersteunende rol bij de totstandkoming van het delict heeft en derhalve niet kan worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit. Het gaat er dus om of iemands aandeel in een delict zwaarwegend genoeg is om te kunnen spreken van medeplegerschap.
In dit opzicht zijn de volgende vragen van belang: In hoeverre was de deelnemer betrokken bij het opstellen van het plan? Had hij de mogelijkheid om het plan te wijzigen of aan te vullen? In hoeverre was er verder sprake van een duidelijke hiërarchie? Een ondergeschikte verhouding duidt namelijk veelal op medeplichtigheid en niet op medeplegen. Als we kijken naar het voorbeeld van de belastingadviseur is er in het geval dat hij slechts doet wat de belastingplichtige hem opdraagt sprake van medeplichtigheid en dus van een niet beboetbare handeling. Doet hij echter meer dan het opvolgen van instructies van de belastingplichtige, dan komt hij al dicht bij het medeplegerschap.

Een aantal kanttekeningen
In de voorgaande alinea’s is ingegaan op de reikwijdte van artikel 5:1 lid 2 Awb en de mogelijkheden om belastingadviseurs te beboeten voor foutieve opgaven. Daarbij dienen echter wel een aantal kanttekeningen te worden geplaatst.
Ten eerste is het de vraag of het opleggen van een bestuurlijke boete aan bijvoorbeeld een belastingadviseur in de praktijk wel wenselijk of van toegevoegde waarde is. Voor de inwerkingtreding van de bepaling kon de belastinginspecteur bij opzettelijk onjuist handelen immers al strafrechtelijk vervolgd worden. Wanneer er sprake is van grove schuld (aan opzet grenzende onachtzaamheid of incompetent handelen) zou men kunnen oordelen dat dit een beroepsfout is, waarvoor het tuchtrecht een geschikt middel is. Hierbij speelt echter wel het probleem dat de betreffende adviseur aangesloten moet zijn bij een beroepsorganisatie.

Een tweede vraag is of een belastinginspecteur wel de aangewezen persoon is om een boete op te leggen? Een belastinginspecteur heeft vaak geen opleiding gevolgd met betrekking tot de rechten en waarborgen van personen die verdacht worden van beboetbare feiten. Dit is verbazingwekkend met het oog op het feit dat fiscale boetes vaak vele malen hoger kunnen uitvallen dan de strafrechtelijke sancties.

Tevens kan men zich afvragen welke strafmaat bij de beboeting gehanteerd dient te worden? De adviseur heeft immers vaak zelf geen (groot) voordeel genoten van de foutieve opgave. Een boete die gerelateerd is aan de te weinig geheven belasting is dan in ieder geval niet vanzelfsprekend.

Ten slotte is het tegenwoordig zo dat er veel gebruik wordt gemaakt van elektronische aangiften. Deze moeten ondertekend worden door middel van een elektronische handtekening. De vraag die hierbij speelt is of er sprake is van medeplegen indien een adviseur die een aangifte doorstuurt en deze ondertekent met een elektronische (kantoor)handtekening. De adviseur heeft in een dergelijk geval namelijk niet slechts geadviseerd maar ook getekend.

De praktijk zal uitwijzen of deze vragen ook werkelijk tot problemen zullen leiden.

mr. Dinya Torny, USG Juristen