Een aanzienlijke salarisstijging van een directeur-grootaandeelhouder (dga) in enig jaar kan al fiscale gevolgen hebben voor het voorafgaande jaar en in dat jaar leiden tot onverwachte belastingheffing bij de bv. Dit blijkt uit een feitelijke uitspraak van Hof Amsterdam.
Prijs vergelijk ADSL, kabel, glasvezel aanbieders en bespaar geld door over te stappen!
In de desbetreffende procedure was het salaris van de dga in een optiekbedrijf eind december 2002 met terugwerkende kracht voor 2002 verhoogd van € 45.638 naar € 160.000. Als motivering voor de sterke verhoging werd onder meer aangevoerd de belangrijk verbeterde winstgevendheid van de onderneming sinds 1999. De inspecteur stelde dat het gebruikelijke salaris voor de dga voor 2001 aanmerkelijk hoger zou zijn dan het overeengekomen salaris en legde de bv over het tijdvak 2000-2001 een naheffingsaanslag loonheffing op met boete en heffingsrente.
Hij stelde het gebruikelijk loon op € 120.000. Daarbij baseerde de inspecteur zich op een interne brief, gericht aan een voormalige compagnon van de dga waarmee de zakenrelatie was beëindigd. Het hof volgde de inspecteur en baseerde zich met name op de winstontwikkeling van de bv’s van het optiekbedrijf, omdat een vergelijking met andere dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang al dan niet aanwezig zou zijn en de CAO optiekbedrijven naar het oordeel van het hof onvoldoende vergelijkbaar waren. Toch vragen we ons af of niet sprake is van een ambtelijk verzuim dat naheffing belet, zie hiervoor ons volledige bericht.
De Wet op de loonbelasting bevat een fictie voor de werknemer die zelf of (sinds 1 januari 2010) van wie de partner een aanmerkelijk belang bezit in de vennootschap waarin de werknemer werkt. Deze werknemer wordt geacht ten minste een bepaald bedrag aan salaris -fictief loon- te ontvangen van die bv. Voor het jaar 2010 is dit € 41.000. Deze fictie vindt doorgaans toepassing bij de directeur-grootaandeelhouder (dga) met zijn eigen bv. Voor bepaalde situaties mag de dga uitgaan van een lager bedrag aan fictief loon en in andere situaties moet hij juist een hoger bedrag in aanmerking nemen. Deze regeling staat ook bekend als de gebruikelijkloonregeling.
Voor de gebruikelijkloonregeling kunnen twee invalshoeken worden gekozen.
- Perspectief vanuit de werknemer
Hierbij staat de vraag centraal welk loonniveau gebruikelijk is voor soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. - Perspectief vanuit de vennootschap
Vanuit de opbrengsten van de vennootschap wordt teruggerekend welk salarisniveau een vennootschap kan dragen. Dit wordt ook wel de afroommethode genoemd. In ons nieuwsbericht van 23 april 2010 komt deze methode aan de orde.
Een aanzienlijke salarisstijging van een directeur-grootaandeelhouder (dga) in enig jaar kan al fiscale gevolgen hebben voor het voorafgaande jaar en in dat jaar leiden tot onverwachte belastingheffing bij de bv. Dit blijkt uit een feitelijke uitspraak van Hof Amsterdam. Vereenvoudigd weergegeven was de zaak als volgt.
Een man was enig aandeelhouder van een houdstervennootschap (bv) in een optiekbedrijf. Tezamen met enkele bv’s vormde de bv een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Het optiekbedrijf bestond uit een winkelgedeelte en een kliniek. Een oogarts verrichtte in de kliniek de ooglaserbehandelingen. De man zelf verrichtte optometrische onderzoeken en was hoofdzakelijk in de winkel aanwezig. Zijn vrouw was zowel in de winkel werkzaam als in de kliniek.
Over het jaar 2001 genoot de man een salaris van € 45.638 en zijn vrouw € 26.182. Deze salarissen waren iets hoger dan die in de twee voorafgaande jaren. Deze salarisbedragen waren in de definitieve aanslagen inkomstenbelasting over 2001 gevolgd. Deze aanslagen hadden de dagtekening 2 oktober 2003. In oktober 2001 werd de samenwerking met de oogarts beëindigd en in het jaar daarna financieel afgewikkeld. Eind december 2002 vond een algemene vergadering van aandeelhouders (ava) van de bv plaats. De notulen van de vergadering vermeldden onder meer dat de salarissen van de man en de vrouw werden aangepast in verband met gewijzigde marktomstandigheden en de winst van de bv die sinds 1999 belangrijk stijgende was ten opzichte van de jaren daarvoor. Als verklaring van de winstontwikkeling werden genoemd de creativiteit en het ondernemerschap van de man en de organisatie van de backoffice van de vrouw. Hun salarissen werden met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2002 opgetrokken tot € 160.000 en € 120.000. De bv zond de belastingdienst in maart 2005 nieuwe loonbelastingkaarten waarin de verhoogde lonen waren verwerkt.
Bij de aanslagregeling vennootschapsbelasting 2002 van de bv vroeg de inspecteur in april 2005 om informatie toe te zenden. In de toegezonden informatie zaten onder meer de notulen van de ava van december 2002. In december 2006 kondigde de inspecteur aan de bv over 2001 een naheffingsaanslag loonheffing op te leggen met boete en heffingsrente. De inspecteur stelde dat ook voor 2001 een hoger gebruikelijk loon in aanmerking moest worden genomen. Hij stelde het gebruikelijk loon op € 120.000. Het totaal van de aanslag bedroeg € 49.553. De zaak kwam voor Rechtbank Haarlem. Deze stelde de inspecteur in het ongelijk, waarop deze in hoger beroep ging bij Hof Amsterdam.
De man stelde voor het hof dat de wettelijke regels voor navordering geen ruimte lieten voor het opleggen van de naheffingsaanslag. Het hof toetste de feiten en omstandigheden in de procedure aan de regels en wees ook op een arrest van de Hoge Raad daarover uit 1993. Uit de wettelijke regels volgt dat voor naheffing -anders dan voor navordering- geen nieuw feit nodig is. In het arrest had de Hoge Raad aangegeven dat naheffing (in de loonbelasting) over een loonbestanddeel niet mogelijk is als navordering (in de inkomstenbelasting) over datzelfde loonbestanddeel niet mogelijk is. Op deze manier wordt voorkomen dat een ambtelijk verzuim bij de heffing van inkomstenbelasting kan worden hersteld bij de heffing van loonbelasting. Het hof stelde dat de inspecteur pas na het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting 2001 had kennis genomen van de notulen van de ava. Dat deze informatie hem niet eerder ter beschikking was gekomen, kwalificeerde in de gegeven omstandigheden naar het oordeel van het hof niet als een ambtelijk verzuim dat navordering verhinderde. Daardoor had de inspecteur de naheffingsaanslag mogen opleggen.
Vervolgens ging het hof in op de hoogte van het gebruikelijke salaris. Het hof nam daarbij een brief uit 2002 aan het advocatenkantoor van de oogarts in aanmerking, die verband hield met de financiële afwikkeling van de met hem beëindigde samenwerking. De brief betrof de doorberekening van salariskosten van het winkelpersoneel en de normaal te achten (eigen) directievergoeding van f 400.000 (€ 181.512) aan de kliniek. Het hof was van oordeel dat alle feiten en omstandigheden in aanmerking genomen het gebruikelijk loon op € 120.000 kon worden gesteld. Het hof lette daarbij met name op de brief aan het advocatenkantoor, de voorspoedige winstontwikkeling sinds 1999 die voor een zeer belangrijk deel was te danken aan de dga en zijn vrouw en ook het salarisniveau van de man in 2002 tot en met 2004.
Zowel de inspecteur als de man hadden nog vergelijkingsmateriaal overgelegd voor de onderbouwing van hun standpunten over de hoogte van het gebruikelijk loon. De inspecteur had gegevens ingebracht over dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang al dan niet aanwezig zijn en de man had de CAO optiekbedrijven overgelegd. Deze gegevens waren naar het oordeel van het hof niet bruikbaar omdat de achterliggende situaties onvoldoende vergelijkbaar waren met de onderhavige zaak.
Opmerking
Deze procedure is als uitzonderlijk te kwalificeren en betreft een wel heel sprekend geval. Naar ons bekend is dit de eerste procedure waarbij een loonsverhoging ‘fiscaal terugwerkende kracht’ heeft gekregen naar een eerder jaar. Voor snelle carrièremakers die hun salaris willen aanpassen, verdient het aanbeveling om met deze mogelijke fiscale gevolgen rekening te houden en eventueel de aanpassingen in stappen te laten plaatsvinden.
Op zich kunnen we ons wel verplaatsen in de gedachtegang van het hof en de inspecteur, maar er is toch wel een formeelrechtelijk punt dat in deze procedure niet goed uit de verf is gekomen. Een bv die inhoudingsplichtig is voor verscheidene werknemers, doet maandelijks aangifte loonbelasting. In de onderhavige procedure had de bv van de dga eind december 2002 het salaris voor heel 2002 met ruim 200% verhoogd. Dat houdt in dat bij de aangifte loonbelasting over december 2002, die de belastingdienst in januari 2003 behoort te zijn toegezonden, een grote stijging van verloonde salarissen was te zien. Deze stijging had de inspecteur bekend kunnen zijn en aanleiding kunnen zijn voor het stellen van vragen. In januari 2003 stond de aangifte inkomstenbelasting 2001 van de dga nog niet vast. Dat was pas op 2 oktober 2003. Het niet stellen van vragen over relevante fiscale zaken die in het oog springen, kunnen aanleiding zijn tot het aannemen van een ambtelijk verzuim, wat navordering verhindert. Refererende aan het arrest uit 1993 dat het hof aanhaalt, zou dit wellicht kunnen betekenen dat dan ook geen naheffing meer kan plaatsvinden.
