Berekening heffingsrente leidde tot met EVRM strijdige buitensporige last

Hof Arnhem heeft onlangs een opmerkelijke uitspraak gedaan in een procedure waarbij een fors bedrag aan heffingsrente was berekend over een aanmerkelijkbelangwinst.

De betrokken aanmerkelijkbelanghouder (ab-houder) had op 30 november 2006 zijn aanmerkelijk belang vervreemd en had daarbij een winst behaald van € 70 mln. Hij verzocht de inspecteur in december 2006 om een voorlopige aanslag inkomstenbelasting over 2006 op te leggen. De inspecteur legde met dagtekening 9 februari 2007 de voorlopige aanslag op en berekende daarbij € 449.871 aan heffingsrente over de periode 1 juli 2006 tot 9 februari 2007.

De ab-houder stelde dat het berekenen van heffingsrente over de periode 1 juli 2006 tot en met 30 november 2006 in strijd was met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens), omdat het een periode betrof dat het vervreemdingsvoordeel nog niet was gerealiseerd. Het hof verklaarde het hoger beroep van de ab-houder gegrond en beperkte de periode waarover heffingsrente mocht worden berekend tot de periode 1 december 2006 tot 9 februari 2007.

Het hof was van oordeel dat de toenmalige regeling voor de berekening van heffingsrente in de onderhavige situatie had geleid tot een met artikel 1 van het Protocol strijdige buitensporige last. De regeling heffingsrente voldeed niet aan het vereiste van ‘fair balance’ zoals volgt uit rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens. De wettelijke regeling voor het berekenen van heffingsrente is overigens met ingang van 1 januari 2010 gewijzigd. Het systeem zoals dat gold vóór 2005 is weer van toepassing.

Aangrijpingspunt is niet meer de dag na het midden van een belastingjaar/boekjaar maar de dag na afloop van het belastingjaar/boekjaar. De gewijzigde berekening geldt voor tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2010. De uitspraak van Hof Arnhem is -wat de heffingsrente betreft- nog van belang voor aanslagen waarbij hoge bedragen aan heffingsrente zijn berekend, die betrekking hebben op de belastingjaren 2005 tot en met 2009 voor zover deze aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan.

Hof Arnhem heeft onlangs een opmerkelijke uitspraak gedaan in een procedure waarbij een fors bedrag aan heffingsrente was berekend over een aanmerkelijkbelangwinst. De procedure betrof een belastingjaar waarin de belastingschuld bij fictie werd verondersteld gelijkmatig over het jaar aan te groeien, ongeacht het genietingstijdstip van de inkomsten. Met een renteberekeningsperiode waarvan de aanvangsdatum in het midden van een jaar lag -1 juli- gaf de wetgever kalendertechnisch uitdrukking aan deze fictie. De zaak voor Hof Arnhem was als volgt.

Recht op ongestoord genot van eigendom
Een aanmerkelijkbelanghouder (ab-houder) had op 30 november 2006 zijn aanmerkelijk belang vervreemd en had daarbij een winst behaald van € 70 mln. Hij verzocht de inspecteur in december 2006 om een voorlopige aanslag inkomstenbelasting over 2006 op te leggen. De inspecteur legde met dagtekening 9 februari 2007 de voorlopige aanslag op en berekende daarbij € 449.871 aan heffingsrente over de periode 1 juli 2006 tot 9 februari 2007. De ab-houder stelde dat het berekenen van heffingsrente over de periode 1 juli 2006 tot en met 30 november 2006 in strijd was met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (hierna: het Protocol). Dit artikel bepaalt dat iedereen in beginsel het recht heeft op een ongestoord genot van zijn eigendom. De berekende heffingsrente betrof namelijk grotendeels een periode waarin het vervreemdingsvoordeel nog niet was gerealiseerd. Rechtbank Arnhem verklaarde het beroep ongegrond. De ab-houder ging daarop in hoger beroep bij Hof Arnhem.

Wanneer inbreuk op eigendomsrecht?
Het hof wees op een conclusie van 28 januari 2010 van advocaat-generaal Van Ballegooijen. De A-G had daarbij een heldere uiteenzetting gegeven over de betekenis van het eerste artikel van het Protocol en de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM). In deze rechtspraak is aangegeven onder welke omstandigheden een inbreuk mag worden gemaakt op het ongestoord genot van een particulier eigendomsrecht. Het EHRM toetst de rechtsgeldigheid van een overheidmaatregel die een inbreuk maakt op dit eigendomsrecht aan drie beginselen. Het toetst of:

1. de schending van het eigendomsrecht op een wettelijke basis berust (principle of lawfulness);
2. met de schending een legitieme doelstelling van algemeen belang wordt gediend (principle of legitimate aim), en
3. er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd (principle of fair balance).

Fair balance
De A-G gaf aan dat de heffingsrenteregeling een legitieme doelstelling dient, namelijk als mechanisme om een economisch voor- of nadeel te compenseren. Maar naar zijn mening doet dat niet eraan af dat er een redelijke verhouding moet bestaan tussen enerzijds de ernst van de beperking van of inmenging op het eigendomsrecht als gevolg van de fictie en anderzijds de zwaarte van het belang van de legitieme doelstelling. De belastingplichtige mag door de gekozen berekeningsmethode van de heffingsrente (fictie) geen buitensporige last dragen.

Zuiver economische benadering
Het hof kon zich vinden in de uiteenzetting van de A-G en stelde aan de hand van de feiten vast dat sprake was van een eigendom in de zin van het eerste artikel van het Protocol en van schending van het eigendomsrecht, en dat ook was voldaan aan de eisen van lawfulness en legitimate aim. Het hof toetste de heffingsrenteregeling ten slotte nog aan het vereiste van fair balance. Het hof stelde voorop dat een zuivere economische benadering ten grondslag lag aan de (toenmalige) wettelijke heffingsrenteregeling. Daarvan uitgaande moest de ab-houder in het jaar 2006, waarin hij een vervreemdingsvoordeel had gerealiseerd, slechts één maand (december) rentevoordeel aan de staat vergoeden. Volgens de toenmalige wettelijke regeling werd de heffingsrente echter berekend vanaf 1 juli 2006. Het hof constateerde dat dat in de onderhavige procedure een rentepercentage inhield van 24% (enkelvoudig berekend) op jaarbasis. Het hof merkte op dat dit percentage hoger was dan het maximaal toelaatbare rentepercentage volgens de Wet op het consumentenkrediet in die periode.

Buitensporige last
Het hof concludeerde dat zowel in relatieve zin als absoluut bezien sprake was van een buitensporige last voor de ab-houder. Het hof stelde namelijk vast dat de wettelijke heffingsrente over de periode 1 juli 2006 tot 1 december 2006 € 298.958 bedroeg. Het hof was van oordeel dat het in rekening brengen van heffingsrente over de hiervoor genoemde periode leidde tot een met het eerste artikel van het Protocol strijdige buitensporige last. Van fair balance was geen sprake. Het hof besloot daarom dat een strikte toepassing van de wetsbepaling over het in rekening brengen van heffingsrente achterwege moest blijven en beperkte de periode waarover heffingsrente in rekening kon worden gebracht tot de periode van 1 december 2006 tot 9 februari 2007.

Opmerking
De wettelijke regeling voor het berekenen van heffingsrente is overigens met ingang van 1 januari 2010 gewijzigd. Het systeem zoals dat gold vóór 2005 is weer van toepassing. Aangrijpingspunt is niet meer de dag na het midden van een belastingjaar/boekjaar maar de dag na afloop van het belastingjaar/boekjaar. De gewijzigde berekening geldt voor tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2010. De uitspraak van Hof Arnhem is -wat de heffingsrente betreft- nog van belang voor aanslagen waarbij hoge bedragen aan heffingsrente zijn berekend, die betrekking hebben op de belastingjaren 2005 tot en met 2009 voor zover deze aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan.